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１．はじめに

平成３０年度税制改正において、平成３０年４月１日以後に相続等が開始する案件については、小規模宅地特例の貸付事業用宅地等の範囲から、「相続開始前３年以内」に「新たに貸付事業の用に供された宅地等」は対象外とされました。

　では、そもそも小規模宅地特例とは、どのような制度でしょうか。

　小規模宅地等の特例とは、平成２７年１月１日以後に相続の開始のあった被相続人に係る相続税について、「小規模宅地等」に当てはまれば、相続税の課税価格に算入すべき価額の計算上、８０％又は５０％減額されるという制度です。

　ここで、「小規模宅地等」とは、個人が、相続又は遺贈により取得した財産のうち、その相続の開始の直前において被相続人等（※１）の事業の用に供されていた宅地等（※２）又は被相続人等の居住の用に供されていた宅地等のうち、一定の選択をしたもので限度面積までの部分のことを言います。（国税庁HP№４１２４参照）。

　※１被相続人等とは、被相続人又は被相続人と生計を一にしていた被相続人の親族をいいます。
　※２宅地等とは、土地又は土地の上に存する権利で、一定の建物又は構築物の敷地の用に供されているものをいいます。ただし、棚卸資産及びこれに準ずる資産に該当しないものに限られます。

上記のように、小規模宅地特例の適用対象となれば大幅に相続税が減税されることとなるため、賃貸アパート等を駆け込み的に建設することによって相続税対策されることがありました。そこで、その一部を封じるために、平成３０年度税制改正において、平成３０年４月１日以後に相続等が開始する案件については、小規模宅地特例の貸付事業用宅地等の範囲から、「相続開始前３年以内」に「新たに貸付事業の用に供された宅地等」は対象外とされることになりました。

２．「新たに貸付事業の用に供された」とは

上記のように、小規模宅地特例の貸付事業用宅地等の範囲から、「相続開始前３年以内」に「新たに貸付事業の用に供された宅地等」は対象外とされます。

ここで、「新たに貸付事業の用に供された」とは、次のような場合を指します。
ⅰ）「貸付事業の用以外の用に供されていた宅地等が貸付事業の用に供された」」場合
ⅱ）「宅地等若しくはその上にある建物等につき『何らの利用がされていない』場合の当該宅地等が貸付事業の用に供された」場合

ⅰ）ⅱ）は、具体的には、次のようなケースが考えられます。

ⅰ）について

例：被相続人が居住していた建物を相続開始前３年以内に貸付けるようになったケース

ⅱ）について

例1：被相続人が相続開始前３年以内に、遊休地（何らの利用がされていない土地）上に賃貸アパートを建設し貸付けたケース
例２：既に入居者が存在する賃貸アパートの所有権を被相続人が相続開始前３年以内に取得し、引き続き貸付けたケース
例２については、被相続人が所有権を取得する前から入居者が存在する賃貸アパートであるため、その宅地等や建物が既に利用されています。それゆえ、その宅地等や建物は既に利用されており、「何らの利用がされていない」とは言えないのではないかという見方もあるようです。しかし、あくまで被相続人にとっては、新たに取得した宅地等や建物はこれまで何ら利用していなかったものと言えることから「新たに貸付事業の用に供された」場合に該当するとされています。

３．「相続開始前３年以内」という点について～経過措置～

「相続開始前３年以内」に「新たに貸付事業の用に供された宅地等」は対象外とされますが、これは、あくまでも原則であり、経過措置として、平成３０年４月１日から平成３３年３月３１日までの相続等の場合は、原則型の条文の「相続開始前３年以内」という点を「３０年４月１日以後」と読み替えます。
これによって、平成３０年３月３１日までに新たに貸付事業の用に供された宅地等については、相続開始３年以内の貸付であったとしても、小規模宅地等の特例の対象となります。